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公益法人等の消費税実務 ー特定収入がある場合の仕入税額控除の特例計算とは
一般社団法人や公益法人の消費税は、株式会社と同じ感覚で進めると、思わぬ落とし穴にはまりやすい分野です。
特に、会費、寄附金、補助金、交付金といった「対価性のない収入」が多い法人では、通常の仕入税額控除の考え方だけでは足りず、「特定収入」に関する調整が必要になることがあります。
国税庁も、公共・公益法人等については、対価性のない収入で賄われる課税仕入れ等の税額を仕入税額控除の対象から除外する特例を設けています。
実務では「法人の名前」だけで判断するのではなく、その法人がどのような区分にあるのか、そしてどのような収入構成なのかを確認することが大切です。
目次
なぜ一般社団法人や公益法人で問題になりやすいのか
消費税の基本は、売上げに係る消費税額から、仕入れや経費に含まれる消費税額を差し引いて納付税額を計算する仕組みです。
ところが、公益法人や会費収入型の一般社団法人では、課税売上げだけで運営しているわけではなく、補助金、寄附金、会費などの「資産の譲渡等の対価ではない収入」が大きな割合を占めることが少なくありません。
国税庁は、そのような対価性のない収入によって賄われる課税仕入れ等は、課税売上げのコストを構成しないため、通常どおり全額を控除するのは合理的でないと説明しています。
たとえば、寄附金や補助金を原資にして備品を購入したり、事務所経費を支払ったりする場合、その支出には消費税が含まれます。しかし、その原資となっている寄附金や補助金自体には、売上げのような対価性がありません。そこで、一定の場合には、その部分に対応する仕入税額控除を減額するのが「特定収入がある場合の仕入税額控除の特例」です。
「特定収入」の全体像
まず収入は大きく「資産の譲渡等の対価に係る収入」と「それ以外の収入」に分かれます。そして後者、つまり対価性のない収入の中から、さらに「特定収入に該当しない収入」を除いて残ったものが、特定収入として扱われます。
特定収入に該当しない代表例としては、通常の借入金、出資金、預り金、貸付回収金、返還金・還付金などがあります。
また、法令や交付要綱等で、課税仕入れではなく人件費、利子、土地購入費などの「特定支出」にのみ使うことが明らかにされている収入も、特定収入から外れます。
反対に、特定収入に当たりやすいものとして、租税、補助金、交付金、寄附金、保険金、損害賠償金、資産の譲渡等の対価に当たらない負担金、会費等が挙げられます。
実務で迷いやすいのは、補助金という名前だけで判断したり、会費だから当然に対価性がないと決めつけたりすることです。実際には、収入の名目よりも、その収入に対価性があるのか、使途がどこまで明確なのかを見て判定する必要があります。
仕入税額控除の特例は、どんなときに必要か
この調整が必要になるのは、一般課税で仕入税額控除を計算していて、かつ特定収入割合が5％を超える場合です。反対に、簡易課税制度を適用している場合、または特定収入割合が5％以下の場合には、この調整は不要です。さらに、2割特例で仕入控除税額を計算する場合も調整不要と整理されています。
特定収入割合の計算式は、次のとおりです。
特定収入割合 ＝ 特定収入の合計額 ÷（税抜課税売上高＋免税売上高＋非課税売上高＋国外売上高＋特定収入の合計額）
そして、調整後の仕入税額控除の考え方は次の式で捉えるとわかりやすいです。
調整後の仕入控除税額 ＝ 調整前の仕入控除税額 − 特定収入に係る課税仕入れ等の税額
さらに納付税額は、
納付税額 ＝ 課税標準額に対する消費税額 − 調整後の仕入控除税額
という流れになります。つまり、特定収入に対応する部分だけ、控除できる仕入税額を削る仕組みだと理解すると分かりやすいのかなと。
計算方法を事例で確認
課税売上高が5億円以下で、かつ課税売上割合が95％以上のケース、つまり全額控除ベースで計算する場面を例にします。
この場合の「特定収入に係る課税仕入れ等の税額」は、使途が課税仕入れ等に明確に特定されている部分と、使途不特定の部分に分けて計算することとされています。標準税率部分は 7.8／110、軽減税率部分は 6.24／108 を用いて国税分を算出し、そのうえで使途不特定分には調整割合を掛けます。
たとえば、次のような前提を置いてみます。
税抜課税売上高が2,000万円、非課税売上等は0円、特定収入が1,000万円あったとします。
そのうち200万円は「備品購入補助金」で、課税仕入れにのみ使うことが明らかになっているもの、残り800万円は会費や寄附金などの使途不特定の特定収入とします。さらに、通常計算による調整前の仕入控除税額が150万円だったとします。
まず特定収入割合は、1,000万円 ÷ （2,000万円＋1,000万円）ですから、33.3％です。5％を超えていますので、調整が必要です。
次に、課税仕入れにのみ使途が特定された200万円については、200万円 × 7.8／110 で、約14.2万円が特定収入対応分になります。さらに、使途不特定の特定収入800万円についての調整割合は、800万円 ÷（2,000万円＋800万円）で約28.57％です。そこで、残りの仕入控除税額150万円−14.2万円＝約135.8万円に28.57％を掛けると、約38.8万円となります。
したがって、特定収入に係る課税仕入れ等の税額は、
約14.2万円＋約38.8万円＝約53.0万円
となり、実際に控除できる調整後の仕入控除税額は、
150万円−53.0万円＝約97.0万円
となります。つまり、通常なら150万円控除できたものが、特定収入の存在によって約97万円まで圧縮されるわけです。これが、この特例のインパクトです。
なお、課税売上高が5億円を超える場合や、課税売上割合が95％未満の場合には、個別対応方式または一括比例配分方式の判定が必要になります。この場面では、「課税売上げのみに要するもの」「課税・非課税共通のもの」「使途不特定のもの」に分けて計算するため、さらに複雑になります。実務では、ここで集計区分を誤ると、申告全体がずれてしまいます。
一般社団法人・公益法人の実務で気をつけたい点
実務で特に注意したいのは、補助金、会費、寄附金、負担金を「全部まとめて不課税収入」として処理し、その先の特定収入判定を省略してしまうことです。
人件費補助金のように特定収入に当たらないものもあれば、会費や寄附金のように特定収入に当たりやすいものもあります。しかも、その判断には法令、交付要綱、交付決定通知書、積算内訳書、実績報告書などの資料確認が欠かせません。
また、公益社団法人等が募集する寄附金のうち、一定の要件を満たすものについては、特定収入に該当しない扱いが認められる場合があります。寄附金だから必ず特定収入、というわけではない点も、実務では見落としやすいところです。
一般社団法人や公益法人は、法人税では「収益事業かどうか」がよく話題になりますが、消費税ではそれとは別に、「その収入に対価性があるか」「その収入の使途がどこまで明確か」という視点が非常に重要です。ここを曖昧にしたまま申告すると、仕入税額控除の過大計上につながりやすいため、会費・寄附金・補助金の多い法人ほど、早い段階で収入科目ごとしっかりと把握しておくましょう。
まとめ
一般社団法人や公益法人の消費税で大切なのは、単に「不課税収入がある」という把握で終わらせず、その収入が特定収入に当たるのか、当たらないのか、そして課税仕入れにどう対応しているのかまで見ていくことです。
まずは「対価の収入」と「対価以外の収入」を分け、次に「特定収入以外の収入」を除く、という順番で考えると整理しやすくなります。
そして、一般課税で特定収入割合が5％を超えるなら、仕入税額控除の調整は避けて通れません。会費や寄附金が多い法人、補助金事業を行っている法人、助成金や負担金の科目が多い法人ほど、この論点は重要になります。消費税は法人税以上に科目の中身と使途の確認がものをいう場面がありますので、申告前に一度、収入科目と補助金資料を丁寧に洗い直しておくと安心です。